CONTRATOS DE CONSORCIO SIN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE
Los contratos
asociativos, que surgieron como una modalidad de asociación económica, en donde las personas buscan desarrollar una actividad
conjunta, mediante la creación de una
sociedad como una respuesta dentro del ámbito comercial, a la tendencia cada
vez mayor de las empresas a integrarse entre sí. En ese sentido, en el presente
artículo desarrollaremos el contrato de
consorcio, regulada a través de la Ley General de Sociedades, en su artículo 445°
al 448° y su implicancia cuando no tienen contabilidad independiente.
1. SOBRE EL CONTRATO DE CONSORCIO
Artículo
445.- Contrato de Consorcio
Es el contrato por el cual dos o
más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un
determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio
económico, manteniendo cada una su propia autonomía.
Corresponde a cada miembro del
consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y
aquéllas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros
miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en
el contrato.
Es
preciso señalar que en el consorcio todas las partes intervienen en forma
directa en el negocio o empresa y asumen responsabilidad, individual o
solidaria según el caso, en las relaciones con terceros..
Un
importante concepto acerca de este tipo de contrato lo da Enrique Elías
señalando que: “El consorcio es un contrato por el cual dos o más personas se asociación
para participar en forma ACTIVA Y
DIRECTA en un determinado negocio o empresa; con el propósito de obtener un
beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía. De
conformidad con lo que se pacte en el
contrato cada miembro se compromete a realizar las actividades del consorcio
que se le encarguen a las que se ha comprometido”[1].
2. CARACTERES ESENCIALES DEL CONSORCIO.
Los
caracteres esenciales del consorcio, fluyen del estudio, en primer lugar de las
normas de los artículo 445° al 448° de la Ley General de Sociedades, en segundo
lugar de la definición de los contratos asociativos, contenidos en el artículo
438° y finalmente de los pareceres de la doctrina.
Entre
ellas tenemos los siguientes caracteres:
Podemos
concluir, señalando que las características principales de los consorcios son:
1. Cada
empresa socia del consorcio mantiene su autonomía empresarial, es decir, los
socios solo pueden tener injerencia en las actividades empresariales del
consorcio, pero no en cada una de las empresas que lo integran.
2. El
consorcio te permite hacer negocios conjuntos con empresas formalmente
constituidas, ya que los partícipes
deben ser formales y tener número de RUC vigente.
3. Para
conformar un consorcio no importa el régimen tributario en el que está suscrita
la empresa.
4. El
consorcio está dirigido por todos sus integrantes a través de un Comité de
Gestión en el que cada uno tiene voz y voto. Uno de los partícipes, elegido por
todos, es quien ejecuta los acuerdos del consorcio (OPERADOR).
3. SOBRE EL CONSORCIO SIN CONTABILIDAD
INDEPENDIENTE
RESPECTO AL RUC
En
el Art. 2° a) del D.L. N° 943 indica que: deben
inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales
o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedad de hecho u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país.
Asimismo,
la Resolución de Superintendencia N° 210-2004-SUNAT en su artículo 2° inciso a),
Anexo 1 Numeral 17 indica: que son sujetos obligados a inscribirse en el RUC
los contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad
independiente, para lo cual deberán cumplir con los siguientes requisitos:
-
Exhibir el originar y presentar
fotocopia simple del Contrato de Colaboración Empresarial. Pero no hay
indicación de lo que sucede en aquellos contratos QUE NO
LLEVAN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE, por lo que se concluye que las empresas
que firman contratos de Consorcio sin contabilidad independiente no están
obligados a obtener el número del RUC.
Por
lo señalado se entiende que para registrar las operaciones del contrato de
consorcio deberán hacerlo cada uno de
los partícipes, pero para ello se requiere que uno de los partícipes centralice
la información, a este participe se le conoce con el nombre de OPERADOR, quien se encargara de
reconocer los gastos y los ingresos para lo que empleará su número de RUC y
posteriormente transfiere los gastos y
los ingresos para lo que empleará su número de RUC y posteriormente, transfiere
los gastos y los ingresos proporcional a cada uno de los partícipes por medio
de un documento denominado DOCUMENTO DE ATRIBUCION DE INGRESOS Y
GASTOS, que ayudara a sustentar el porcentaje de crédito fiscal, gastos o
costos , para efecto tributario que le corresponda, de los documentos anotados
en el REGISTRO AUXILIAR (llevada por
el operador), en este registro auxiliar se anotará mensualmente los
comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que dan derecho
al crédito fiscal, gasto o costos para efecto tributario, asi como el documento
de atribución correspondiente, además este registro debe contener la información
requerida por el numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de la IGV.
4.
REQUISITOS
MINIMOS DEL DOCUMENTO DE ATRIBUCIÓN-RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N°
022-98-SUNAT
-
Información
impresa
1.1.Datos de
identificación del Operador:
Ø Apellidos
y nombres o razón social del operador, Adicionalmente deberá consignar su
nombre comercial si lo tuviera.
Ø Dirección
de la casa matriz y del establecimiento donde se localiza el punto de emisión.
Ø Número
de registro único del contribuyente (RUC)
1.2.Denominación del
documento: Documento de atribución
1.3.Datos de la
imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión y numero de autorización de
impresión, las cuales deben cumplir lo dispuesto por el numeral 1.4 y 1.5 del
articulo 8° del Reglamentos de Comprobantes de Pago.
1.4.Destino del
original y copias
Ø En
el original: participe
Ø En
la primera copia: Operador
Ø En
la segunda copia: SUNAT
En
las copias se consignarán además la leyenda copia sin derecho a crédito fiscal
del IGV
2.
Información no necesariamente
impresa
A.
Fecha de emisión
B.
Datos de identificación del Participe
Ø Apellidos
y nombres o razón social.
Ø Número
de Registro Único de Contribuyente (RUC)
Ø Nombre
o resolucion que identifique al contrato o a la sociedad de hecho.
Ø Periodo
tributario al que corresponde el crédito fiscal atribuido.
Ø Valor
de las adquisiciones totales para efecto tributario correspondientes a las
copias comunes del mes, pertenecientes al contrato, las cuales se aplicaran de
acuerdo a las normas tributarias. Se deberá diferenciar las operaciones afectas
del IGV, de las no afectas.
5. EJEMPLO DE EMPRESAS SIN
CONTABILIDAD INDEPENDIENTE:
Tres
empresas dedicadas a la venta de artesanías de diferentes líneas decidieron
conformar un consorcio sin contabilidad independiente para atender pedidos del
mercado:
En
el gráfico se puede notar que las ventas del consorciado las realiza una de las
empresas consorciadas, a las cual se le denomina operador y a quien presta su
RUC para estas operaciones. Al “entregar” y no “vender” sus productos al
operador, las empresas consorciadas evitan la doble contabilidad y el doble
pago del IGV.
6. LOS INGRESOS Y COSTOS DEL CONSORCIO
SIN CONTRABILIDAD SE DISTRIBUYEN:
-
Según la cuota establecida en el contrato.
-
De lo contrario, se entenderá que los
consorciados recibirán las ganancias en partes iguales.
-
Se podría establecer que los
consorciados obtengan utilidades según la mayor o menor participación que
tengan en la actividad económica a desarrollar.
En el caso propuesto
anteriormente han aportado montos diferentes
para construir el consorcio, por lo que sus utilidades se repartirán en
función al monto aportado:
7. ¿CÓMO FORMALIZAR UN CONTRATO DE
CONSORCIO SIN CONTABILIDAD INDEPENDIENTE?
Si
es consorcio sin contabilidad independiente, la autorización será automática,
solo si el contrato no excede los tres (3) años. En caso contrario la Sunat se
pronunciara en un lapso de 15 días hábiles. Estos contratos de consorcio se
formalizan legalmente mediante un contrato civil, no es necesario que este
legalizado.
Al
respecto el INFORME N°
156-2016-SUNAT/SD0000, señala que, el segundo párrafo del artículo 65° de
la Ley del Impuesto a la Renta menciona que tratándose de contratos con vencimiento a plazos menor a
tres años, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el
caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal
efecto comunicarlo a la Administración Tributaria dentro de los cinco (5) días
siguientes a la fecha de la celebración del contrato. La administración
tributaria concluye con el informe en mención que la comunicación a la que se refiere el Art. 65 de la LIR de los
cinco (5) días siguientes a la fecha de la celebración del contrato de
consorcio con un plazo de duración menor
a tres (3) años, no tiene carácter constitutivo, y por tanto, su omisión no
obligaría a dicho contrato a llevar contabilidad independiente de sus partes
contratantes.
8. ¿QUE LIBROS CONTABLES SE ENCUENTRA
OBLIGADO A LLEVAR EL OPERADOR?
Al
respecto el INFORME N°
013-2014-SUNAT/4B0000 señala que, el articulo 8° de la Resolución Superintendencia N° 022-98-SUNAT establece que el
operador tiene la obligación de llevar un
REGISTRO AUXILIAR por cada contrato, en el cual anotará
mensualmente los comprobantes de pago y las Declaraciones Únicas de Importación
que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo, para efecto tributario asi
como el documento de atribución correspondiente.
Asimismo
señala que, según el artículo 65° del LIR
establece que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos
ingresos brutos anuales superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un
Registro de ventas, un Registro de Compras y un Libro Diario de Formato
Simplificado.
Cabe
mencionar, que el REGISTRO AUXILIAR tiene que estar legalizado por el operador
conforme lo establece el numeral 2.1. Del artículo 2° de la Resolución De Superintendencia N°
234-2006-SUNAT
9. LOS CONTRATOS DE CONSORCIOS QUE NO LLEVEN CONTABILIDAD
INDEPENDIENTE, EL ARTÍCULO 29º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA TAMBIÉN REGULA
LA OPORTUNIDAD EN QUE SE ENTIENDEN ATRIBUIDOS LOS GASTOS A FAVOR DE LAS PARTES
CONTRATANTES.
Al respecto el INFORME N°
076-2009-SUNAT-2B0000 señala que el artículo 18º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que para efecto del artículo 29º de la ley, las
sociedades, entidades y los contratos de colaboración empresarial a que se
refiere el último párrafo del artículo 14º de la ley, atribuirán sus resultados
a las personas jurídicas o naturales que las integran o que sean parte
contratante al cierre del ejercicio gravable o al término del contrato, lo que
ocurra primero. Añade que la atribución se realizará en función a la
participación establecida en el contrato o en el pacto expreso en el que
acuerden una participación distinta, el cual deberá ser puesto en conocimiento
de la SUNAT al momento de la comunicación o solicitud para no llevar
contabilidad independiente.
Finalmente, es del
caso indicar que el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57º del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de la tercera categoría
se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Ahora bien, para la determinación del
Impuesto a la Renta de la tercera categoría, tanto los ingresos como los gastos
se imputan al ejercicio comercial de su devengo. Esta regla debe hacerse
extensiva para la determinación del impuesto correspondiente a los integrantes
de un contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad
independiente a aquellos, pues no existe una disposición legal distinta para
este supuesto.
En ese sentido, la imputación de gastos se
efectúa en el ejercicio en que se devenguen, de conformidad con lo establecido
en el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, sin importar cuál
de las alternativas previstas en el artículo 65º de dicho TUO se haya elegido
para contabilizar las operaciones efectuadas a través del contrato.
10. PROBLEMAS PRÁCTICOS
PROBLEMA 1:
¿Cómo debe facturarse a terceros la recuperación de gastos o costos incurridos por un consorcio sin RUC?
Como vimos anteriormente, los consorcios sin RUC son entidades fiscalmente transparentes, es decir, no son contribuyentes de ningún tributo y, por ello, trasladan a sus socios o partícipes los gastos, costos y crédito fiscal de IGV imputables al consorcio.
Para tal fin, las normas permiten que uno de los partícipes a quien se denomina Operador lleve la contabilidad del consorcio, en cuyo caso él deberá anotar en un Registro Auxiliar por cada consorcio los comprobantes de pago y DUAs que sustentan los gastos, costos y crédito fiscal imputables al Consorcio sin RUC, tanto para fines de Impuesto a la Renta como de IGV. Al cierre de cada mes, el Operador debe emitir a cada partícipe el denominado “Documento de Atribución” indicando el importe que corresponde a cada partícipe.
Ahora bien, cabe preguntarse si el Operador podría atribuir ingresos y débito fiscal de IGV a los partícipes, de la misma forma en que atribuye gastos, costos y crédito fiscal de IGV.
Al principio, la respuesta parecería ser afirmativa a tenor de lo indicado por el segundo párrafo del artículo 3 de la Res. Nº 022-98/Sunat según el cual el Operador emitirá documentos de atribución cuando distribuya “ingresos” (…) a los partícipes.
Sin embargo, profundizando el análisis, observamos que a diferencia de lo que ocurre para los gastos, costos y crédito fiscal de IGV, no está regulada la atribución de ingresos y débito fiscal de IGV a los partícipes. En efecto, ni la Res. Nº 022-98/Sunat ni ninguna otra norma ha previsto un “registro auxiliar de ventas” de manera que el Operador pueda emitir facturas por venta de bienes o prestación de servicios a terceros (clientes del Consorcio sin RUC) pero, al mismo tiempo, atribuir los efectos de dichas operaciones a los partícipes.
Lo anterior representa un vacío importante en la normatividad pues es muy común que así como a los Consorcios sin RUC les sea imputable gastos, costos y crédito fiscal de IGV, también les sea imputable su recuperación. Por ejemplo, un contratista del consorcio podría haberle transferido bienes o prestado servicios necesarios para sus fines; pero si dicho contratista hubiese usado instalaciones, equipos o insumos pertenecientes al consorcio, entonces corresponde a éste cobrar al contratista el recupero respectivo.
Para cobrar recuperos será necesaria la emisión de un comprobante de pago para que el contratista pueda tener el sustento tributario respectivo. Entonces surge la cuestión: ¿quién deberá facturar al contratista? ¿Cada partícipe o el Operador?
Para responder a la pregunta imaginemos un proyecto de envergadura con 100 proveedores, y también imaginemos que el Consorcio sin RUC tiene 4 socios o partícipes. Asumamos también que, al cierre de un mes determinado, el Consorcio sin RUC debe cobrar recupero de gastos a todos sus proveedores. Entonces, si concluyéramos que cada partícipe debería emitir factura de recupero a cada contratista, tendría que haberse emitido 400 facturas: pues cada uno de los 4 participes tendrá que facturar a los 100 contratistas. Todo esto claramente supone sobrecargar la labor administrativa.
Resulta más práctico que el Operador facture el recupero al contratista pues, en el caso antes planteado, sólo se emitirán 100 facturas. Sin embargo, bajo este escenario surge del problema de que si bien el Operador emite factura por recupero por el 100% del ingreso y débito fiscal de IGV, a él sólo le corresponde un porcentaje de dichas partidas. Es decir, para fines de Impuesto a la Renta, el Operador no debería tributar sobre el 100% del ingreso así reconocido ni tampoco sobre el 100% del débito fiscal, sino sólo sobre el porcentaje de ellos que se haya estipulado en el contrato de colaboración empresarial respectivo.
Lamentablemente al no haberse establecido legislativamente un mecanismo formal para que el Operador de un Consorcio sin RUC atribuya los ingresos y débito fiscal de IGV por recuperos facturados a terceros, no quedará al Operador otra cosa que incurrir en el pago en exceso del débito fiscal de IGV. Es decir, al haber emitido una factura al contratista con IGV, la Administración Tributaria queda autorizada a recaudar dicho importe en cabeza del Operador, y no en cabeza de los partícipes.
En la práctica, el débito fiscal de IGV asumido en exceso por el Operador representa una cuenta por cobrar de dicho Operador al Consorcio, como se grafica a continuación:
(*) Como el Consorcio sin RUC no puede pagar por sí mismo el débito fiscal IGV a SUNAT (justamente por no tener RUC) debe pagarlo el Operador pues fue éste quien emitió la factura a tercero por concepto de recupero.
(**) El espejo de lo anterior, pero bajo la entidad contable “Operaciones Propias”
(***) Esta atribución al socio partícipe (no operador) queda expresada en el Documento de Atribución el cual presentaría en términos generales lo siguiente:
Queda claro que lo razonable sería que el partícipe o socio no operador recibiera tanto su proporción en el crédito fiscal como en el débito fiscal. Pero como este último aspecto no ha sido reglamentado, los recuperos terminan llevando a la distorsión antes graficada.
En cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Operador únicamente estará obligado a tributar sobre su participación en el ingreso generado por el recupero al contratista y no por el importe total a éste facturado. En efecto, en el ejemplo anterior, mientras que la factura por recupero sería por 20 los estados financieros del Operador XYZ S.A. presentarían un ingreso de sólo 12 pues la participación de dicha empresa es del 60%:
Entonces, será importante no sólo que la contabilidad del Operador permita demostrar que la factura corresponde a operaciones del Consorcio sin RUC, sino también eventualmente demostrar que los partícipes declararon su participación en dichos ingresos para fines de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Todo esto, repetimos, sería más fácil y claro si el Operador tuviera un marco normativo para atribuir ingresos.
Dicho marco debería tener dos elementos:
- Que el Operador pueda emitir un documento de atribución por los ingresos imputables al Consorcio sin RUC
- Que dicho documento de atribución pueda ser anotado en el Registro de Ventas del Operador
Estas medidas normativas subsanarían el vacío normativo existente hasta la fecha. Pero, lo anterior no debe entenderse como una crítica al modelo de Consorcios sin RUC pues su transparencia fiscal permite la optimización de gastos y crédito fiscal de IGV.
PROBLEMA 2:
NECESIDAD DE INCORPORAR EL REGISTRO DE COMPRAS AUXILIAR AL PROGRAMA DE LIBROS ELECTRÓNICOS (PLE)
Como sabemos, mediante Resolución 286-2009/Sunat y modificatorias, SUNAT estableció el Programa de Libros Electrónicos como un medio de facilitación del reporte de los libros tributarios y de ahorro en tiempo y papel. Entre los libros cuya presentación en PLE es posible a la fecha, se encuentra el Registro de Compras normado por la Ley y Reglamento del IGV.
No obstante, no se encuentra incorporado al PLE el Registro Auxiliar al que se refiere la Res. Nº 022-98/Sunat por lo que sólo cabría, a la fecha, llevarlo en papel impreso.
Lo anterior implica que aquellas empresas que cumplen el rol de Operadores de Consorcios sin RUC tengan dificultades para llevar su Registro de Compras en PLE. En efecto, dado que el Operador debe anotar las adquisiciones de bienes y servicios consorciales así como los Documentos de Atribución emitidos a favor de los partícipes en el Registro Auxiliar, resulta que el crédito fiscal de IGV de que es titular el Operador no puede anotarse al PLE pues carece de un documento autorizado por SUNAT que lo respalde. O sea, no se ha previsto un Documento de Atribución “a sí mismo” para que el Operador pueda anotarlo en el PLE y tome así el crédito fiscal IGV proveniente del Registro Auxiliar correspondiente al Consorcio. Si bien podría optarse por llevar en PLE el Registro de Compras por adquisiciones propias y el Registro Auxiliar por adquisiciones consorciales en papel impreso, ello no parece razonable considerando el estado de la tecnología actual que tiende al suministro de información en “tiempo real”.
Por ello, estimamos que la solución pasa por unificar en PLE el Registro de Compras con el Registro Auxiliar, permitiendo que aquellos contribuyentes que sean Operadores de Consorcios sin RUC puedan identificar sus adquisiciones consorciales y los documentos de atribución a ellas referidas, de manera que el neto represente el crédito fiscal de IGV que les corresponda según su porcentaje de participación en el contrato de colaboración empresarial respectivo; que sumado al crédito fiscal proveniente de adquisiciones propias, sería consistente con lo informado en la declaración jurada.
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